Una delle possibilità previste nella Legge di Stabilità 2016 (l. n. 208/2015) riguarda la possibilità per gli imprenditori individuali e le società di estromettere dal regime d’impresa i beni immobili, fruendo di un tassazione “agevolata” rispetto alle ordinarie modalità impositive.
Interessante è la disciplina che dà la possibilità di far passare l’immobile dal regime d’impresa al patrimonio personale della persona fisica. È quanto prevede il c. 121 dell’articolo unico della Legge di Stabilità 2016. L’intervento si innesta in un più ampio disegno emergente dalla stessa Legge di stabilità 2016 atto a far “fuoriuscire” a costo fiscale agevolato i beni immobili dal patrimonio delle imprese.
- 1. L’IMPRENDITORE INDIVIDUALE
- PROFILI DELL’AGEVOLAZIONE
L’agevolazione in questione si definisce nei seguenti passaggi:
- estromissione da perfezionare entro il 31 maggio 2016;
- i beni devono essere posseduti alla data del 31 ottobre 2015;
- plusvalenze assoggettate all’imposta sostitutiva dell’8% da versare il 60% entro il 30.11.2016 ed il restante 40% entro il 30.06.2017;
- plusvalenza calcolata come differenza fra il valore normale del bene ed il costo fiscalmente riconosciuto;
- possibile sostituzione del valore normale con il valore catastale degli immobili, al pari di quanto avviene per l’assegnazione agevolata ai soci.
L’impresa individuale che alla data del 31 ottobre 2015 possiede immobili strumentali (sia per natura che per destinazione) di cui all’art. 43 c. 2 del TUIR, può decidere di optare per l’uscita dello stesso fabbricato dal patrimonio dell’impresa con destinazione alla persona fisica. L’immobile in questione passa, quindi, dalla sfera imprenditoriale alla sfera privata del soggetto.
Va evidenziato sin da ora che l’estromissione degli immobili dall’impresa individuale è disciplinata, per rinvio, alle norme che disciplinano l’assegnazione/cessione agevolata per le società. Tale rinvio è particolarmente rilevante per ciò che riguarda l’individuazione della base imponibile sulla quale applicare l’imposta sostitutiva.
L’accesso all’agevolazione in questione è subordinata al rispetto di determinati requisiti temporali. Nello specifico:
- i beni devono essere posseduti alla data del 31 ottobre 2015;
- per i beni acquistati in leasing, il riscatto deve essere avvenuto precedentemente a tale data (R.M. 188/E/2008);
- l’operazione deve perfezionarsi entro il 31.05.2016.
Per quanto riguarda tale ultimo aspetto, in occasione delle precedenti versioni dell’agevolazione, l’Amministrazione Finanziaria aveva avuto modo di chiarire che l’operazione si perfeziona con il comportamento concludente da parte del contribuente (C.M. 39/E/2008) unitamente al pagamento dell’imposta sostitutiva.
- PROFILI RIGUARDANTI LE IMPOSTE DIRETTE
Per quanto riguarda l’imposta sostitutiva e la relativa base imponibile, l’operazione di trasferimento dalla sfera d’impresa a quella privata si concretizza con il pagamento di un’imposta sostitutiva dell’8% (in sostituzione di IRPEF e IRAP) sulla differenza tra il valore normale degli immobili estromessi e il loro costo fiscalmente riconosciuto (si potrà far riferimento al valore catastale per la determinazione dell’eventuale plusvalenza imponibile).
Infatti, in caso di assegnazione agevolata degli immobili, classicamente, si da la possibilità al contribuente che aderisce al regime agevolativo di poter optare tra le seguenti scelte:
- il valore di mercato così come definito dall’art. 9 del D.P.R. n. 917/86;
- il valore catastale utilizzando i moltiplicatori ex art. 52 del D.P.R. n. 131/86.
Optando per il valore catastale si dovrà procedere a porre in essere il seguente calcolo:
“rendita catastale + il 5% della rendita catastale * i moltiplicatori ex art. 52, D.P.R. 131/86”
Per quanto riguarda i terreni la rendita catastale andrà rivalutata invece del 25%. Le due metodologie proposte presentano delle profonde differenze ed anche delle forme di “convenienza fiscale” in quanto il valore catastale è generalmente inferiore al valore di mercato e se confrontato con il costo fiscale del bene condurrebbe alla fuoriuscita del bene pagando una minima imposta sostitutiva, addirittura azzerata nel caso in cui il costo fiscale del bene sia superiore al valore catastale (la C.M. 40/E/2002 ha previsto anche in questo caso la possibilità di fruire della norma agevolativa).
Per quanto riguarda i moltiplicatori, come detto, il riferimento è l’art. 52 del D.P.R. 131/86 secondo il quale i valori da applicare sono i seguenti:
- 100 per le unità immobiliari classificate nei gruppi catastali A, B e C;
- 50 e 34 rispettivamente per le unità immobiliari classificate nelle categorie castali A/10 e C/1;
- 50 e 34 rispettivamente per le unità immobiliari classificate nelle categorie castali D e E;
- 75 per i terreni, esclusi quelli per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria.
Qualora la base imponibile sia negativa l’agevolazione non è preclusa (C.M. 39/E/2008) ed è rivolta ai beni strumentali, sia che si tratti di immobili strumentali per natura sia che si tratti di immobili strumentali per destinazione.
Per quanto riguarda l’individuazione dei beni strumentali nell’impresa individuale va evidenziato che i criteri e le regole di definizione sono:
- per gli acquisti effettuati a partire dal 1° gennaio 1992, un immobile può essere considerato strumentale a condizione che questo sia stato iscritto nei registri contabili, sia che si tratti di immobile strumentale per natura che di immobile strumentale per destinazione;
- per gli acquisti effettuati ante 1992, invece, la qualifica di strumentale per destinazione dipende solo dall’utilizzo effettuato, mentre l’immobile strumentale per natura può essere considerato tale se è stato annotato nei registri contabili.
Data la diversa modalità di definizione di immobile strumentale per natura e immobile strumentale per destinazione, può accadere che un immobile sia ricompreso in entrambe le categorie. In tal caso, l’Agenzia delle Entrate nella C.M. n. 57/01 ha chiarito che, quando ci si trova in questa fattispecie, tale immobile debba essere ricompreso nella categoria degli immobili strumentali per destinazione.
Infine, costituisce una ulteriore categoria di immobile strumentale il fabbricato concesso in uso ai dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica nel comune in cui prestano l’attività lavorativa. La strumentalità di tali immobili è riconosciuta per i periodi d’ imposta in cui si verifica il trasferimento e per i due successivi.
- PROFILI RIGUARDANTI L’IVA
Sotto il profilo IVA, l’operazione è qualificabile come destinazione di beni a finalità estranee all’impresa, (art. 2, c. 2, n. 5 del D.P.R. n. 633/72) e quindi si tratta di iniziativa rientrante nell’ambito di applicazione del tributo (Costituiscono eccezione a tale principio i beni per i quali l’imprenditore non ha operato la detrazione dell’imposta all’atto dell’acquisto – es. immobile acquisito da privato, acquisto ante 1973, acquisto dal patrimonio personale dell’imprenditore).
Per quanto riguarda gli immobili strumentali, l’individuazione delle regole IVA applicabili è rinvenibile nel n. 8-ter del c. 1 dell’art. 10 del D.P.R. 633/1972. La richiamata disposizione prevede il regime generale dell’esenzione IVA, con imponibilità nei seguenti casi:
- cessioni di fabbricati strumentali effettuate, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento, dalle imprese costruttrici degli stessi o dalle imprese che vi hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, interventi di restauro conservativo, ristrutturazione edilizia o ristrutturazione urbanistica;
- in tutti gli altri casi di cessioni di fabbricati strumentali il cedente può manifestare l’opzione per l’imposizione, il cui esercizio deve risultare dall’atto di cessione..
|
Cedente |
Termini |
IVA |
|
Imprese costruttrici o di rispristino |
Entro 5 anni dall’ultimazione |
Imponibile per obbligo |
|
Oltre 5 anni dall’ultimazione |
Imponibile per opzione |
|
|
Esente |
||
|
Qualsiasi altro cedente |
|
Imponibile per opzione |
|
Esente |
|
Estromissione di un immobile |
Trattamento IVA |
|
ü acquisto da un privato ü apporto individuale ü acquisito ante 1973 ü acquisito con Iva non detratta |
NON rilevante (Fuori campo IVA) |
|
ü Acquisito con IVA non detratta o in parte |
ü Con IVA se effettuato da un’impresa che l’ha costruito o ristrutturato entro 5 anni
ü Senza IVA negli altri casi salvo opzione IVA |
Nel caso di estromissione dell’immobile, si dovrà porre attenzione alla necessità di effettuare la rettifica della detrazione per cambio di destinazione del bene (art.19-bis2, c.2, D.P.R. n. 633/72), che comporterebbe la necessità di restituire i decimi mancanti al compimento del decennio di monitoraggio (qualora dall’atto dell’acquisto siano invece trascorsi più di dieci anni, non dovrà essere operata tale rettifica della detrazione, in quanto è terminato il monitoraggio decennale).
- PROFILI RIGUARDANTI LE IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI
Niente sarà dovuto ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, in quanto non si effettua alcun trasferimento della proprietà dell’immobile, il quale rimane in capo allo stesso soggetto, seppure passando dalla sfera imprenditoriale a quella personale. Un caso particolare (affrontato nella Ris. 390/E/2008) riguarda l’estromissione degli immobili che sono in corso di locazione. Con l’estromissione cambia il “regime” delle locazione: si passa da una locazione soggetta ad IVA ad una soggetta ad imposta di registro. Nel documento di prassi richiamato, l’Agenzia ha precisato che il versamento della maggiore imposta di registro deve riguardare tutto il periodo d’imposta (a partire dal 1° gennaio).
- CESSIONE DEL BENE ESTROMESSO
L’estromisione non interrompe la decorrenza del quinquennio rilevante ai fini IRPEF. Dunque, in caso di cessione, per verificare l’imponibilità dell’operazione, si dovrà far riferimento alla data di acquisto in regime d’impresa (C.M. 188/E/1998).
- 2. LE SOCIETA’
Per quanto riguarda le società, invece, le forme di:
- società in nome collettivo;
- società in accomandita semplice;
- società a responsabilità limitata;
- società per azioni;
- società in accomandita per azioni.
che, entro il 30 settembre 2016, assegnano o cedono ai soci beni immobili, che non siano strumentali o beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa, possono applicare le disposizioni di assegnazione agevolata a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel libro dei soci alla data del 30 settembre 2015 oppure che vengano iscritti entro il 30 gennaio 2016, in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2015.
Le medesime disposizioni si applicano alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 30 settembre 2016 si trasformano in società semplici.
La disciplina di “assegnazione o cessione di beni immobili a soci” è la medesima rispetto all’”estromissione del bene immobile dall’impresa individuale” con alcune ovvie differenze dettate dalla diversità di soggetto giuridico che gode dell’agevolazione.
In aggiunta, infatti, a quanto sopra descritto per l’impresa individuale vanno considerate, in questo ambito le società considerate “di comodo”, per le quali vi è una disciplina “ad hoc”. Per tali società, definite non operative, infatti l’aliquota da applicare non sarà l’8%, ma il 10,5% (considerate non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione).
Invece le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 13%.
Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva. Il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.
Altra differenza rispetto alla precedente disciplina risiede nell’applicazione dell’imposta di registro. Infatti, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa sulle assegnazioni ai soci.
- 3. VERSAMENTO DELL’IMPOSTA SOSTITUTIVA
I soggetti che si avvalgono dell’agevolazione devono versare il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30 novembre 2016 e la restante parte entro il 16 giugno 2017. Per la riscossione, i rimborsi ed il contenzioso si applicano le disposizioni previste per le imposte sui redditi.
